독일 주재원의 한국 아파트 매도 시 양도소득세 — 한·독 조세조약과 양국 과세권 분석

 

1. 질문

2025년 12월 독일 지사로 발령받아 가족 전원이 이주하고 현지 거주등록(Anmeldung)까지 마친 주재원입니다. 한국에서 5년 이상 거주하던 아파트(2017. 5. 16. 취득)를 매도하려 합니다. 정리하면 이렇습니다.

한국 세법상으로는 양도세 비과세 요건을 충족하는 것으로 보입니다.

다만 독일 세법상 ① 10년 보유 기준에 미달하고, ② "매도 연도(2026년)와 직전 2개 연도(2025·2024년)에 실거주" 요건도, 가족이 2025. 12. 29. 독일에 입국하여 2026년에는 한국 거주 사실이 없으므로 충족하지 못한다고 들었습니다. 이 경우 양도차익의 최고 42%에 달하는 세금이 부과될 수 있다는데, 한·독 조세조약에 따라 독일 세법으로 과세되는 상황인지 조언을 구합니다.

 

2. 사실관계 요약 및 쟁점들

사실관계

• 취득일: 2017. 5. 16. / 거주: 2020년 ~ 2025. 12. 21.(약 5년)
• 가족 독일 입국: 2025. 12. 29. / 발령: 2025. 12.(독일 지사 주재원)
• 독일 거주등록 완료, 가족 전원 이주
• 양도 예정: 2026년 / 대상: 국내 소재 아파트 1채

쟁점

• (쟁점 1) 질문자가 말한 "매도 연도+직전 2개 연도 실거주" 요건이 한국 세법 요건인가? — 아니며, 독일 EStG §23의 자가거주 예외 요건입니다.
• (쟁점 2) 질문자는 한국 세법상 거주자인가 비거주자인가? — 본 사안 분석의 출발점이며, 주재원 거주자 의제(시행령 제3조)가 핵심입니다.
• (쟁점 3) 거주자 신분을 전제로 한국 양도소득세 비과세가 적용되는가?
• (쟁점 4) 한·독 조세조약상 과세권 배분과 독일 거주지국 과세, 이중과세 조정은 어떻게 되는가?

 

3. 쟁점별 관련 법령

(쟁점 2 관련) 소득세법 시행령 제3조 — 해외현지법인등의 임직원 등에 대한 거주자 판정

제3조는 "거주자나 내국법인의 국외사업장 또는 해외현지법인(내국법인이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 경우에 한정한다) 등에 파견된 임원 또는 직원이나 국외에서 근무하는 공무원은 거주자로 본다"고 규정합니다. 이는 출국·해외거주라는 외형에도 불구하고 일정 범위의 파견 임직원을 거주자로 의제하는 조항입니다.

 

(쟁점 3 관련) 소득세법 시행령 제154조 제1항 — 1세대 1주택의 범위(본칙)

제154조 제1항 본문은 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유한 경우로서 보유기간 2년(취득 당시 조정대상지역 소재 주택은 보유기간 2년 + 그 보유기간 중 거주기간 2년) 이상이면 비과세된다고 규정합니다.

 

(쟁점 3 관련) 소득세법 시행령 제154조 제1항 제2호 다목 — 근무상 형편 출국 특례

제154조 제1항 제2호 다목은 "1년 이상 계속하여 국외거주를 필요로 하는 취학 또는 근무상의 형편으로 세대전원이 출국하는 경우"로서 "출국일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우로서 출국일부터 2년 이내에 양도하는 경우"에 한해, 보유기간·거주기간의 제한 없이 1세대 1주택 비과세를 적용한다고 규정합니다. 참고로 나목은 「해외이주법」에 따른 해외이주로 세대전원이 출국하는 경우에 동일한 "출국일부터 2년 이내 양도" 요건을 둡니다. 본 사안의 주재원 발령은 나목의 해외이주가 아니라 다목의 근무상 형편에 해당합니다.

 

(쟁점 4 관련) 한·독 조세조약 (2000년 신협정, 2002. 10. 31. 발효)

• 제13조(양도소득) 제1항: 일방체약국의 거주자가 타방체약국에 소재하는 제6조의 부동산 양도로 취득하는 이득에 대하여는 동 타방국(부동산 소재지국)에서 과세할 수 있다. 본 사안의 한국 소재 아파트 양도소득은 한국에 과세권이 배분됩니다.
• 제4조(거주자) 제2항: 양국 모두의 거주자인 경우, 항구적 주거 → 중대한 이해관계의 중심지 → 일상적 거소 → 국적 순의 기준에 따라 어느 한 나라의 거주자로 판정합니다.
• 제23조(거주지 국가에서의 이중과세 회피) 제1항: 독일 거주자에 대해 가목은 한국에서 과세될 수 있는 한국 원천 소득을 독일 과세표준에서 제외(면제법)하되 누진세율 산정 시 고려할 권리(누진유보)를 인정하고, 나목은 배당·이자·사용료, 제13조 제2항(주식양도), 제15조 제3항, 이사보수, 연예인·체육인 소득에 한해 외국납부세액공제(공제법)를 적용합니다. 마목은 양국 간 소득의 적용 조문이나 귀속이 달라 그 결과 소득이 비과세되거나 과소과세되고 제25조 제3항 상호합의로 해결되지 않는 경우, 가목(면제)을 나목(공제)으로 전환할 수 있도록 합니다.
• 확인 사항: 제13조 제1항의 부동산 양도소득은 나목의 공제 열거 항목에 포함되지 않습니다. 나목이 열거한 제13조 항목은 제2항(주식양도)뿐입니다. 따라서 부동산 양도소득은 원칙적으로 가목(면제법)의 적용 대상입니다.

(참고) 독일 — EStG §23 (사적 매각거래)

질문에 나온 "10년 보유" 및 "매도 연도와 직전 2개 연도 자가거주" 요건은 독일 소득세법 제23조의 사적 자산 양도(privates Veräußerungsgeschäft) 규정입니다. 부동산은 취득 후 10년 내 양도 시 차익이 과세되나, 양도 연도와 그 직전 2개 연도에 자가거주(Selbstnutzung)한 경우 과세에서 제외됩니다. 이는 독일 국내법이며 한국 비과세 요건과는 별개입니다.

※ EStG §23의 세부 문언, 자가거주 예외 해석, 그리고 조약상 면제소득에 대한 독일 국내법상 과세전환 규정(switch-over·subject-to-tax)의 적용 여부는 독일 세무 전문가(Steuerberater)의 확인이 필요합니다.

 

4. 세무분석

가. 쟁점 1 — 두 나라 요건의 혼동 정리

질문에서 "한국 세법상 비과세 충족"의 근거로 드신 "매도 연도+직전 2개 연도 실거주" 기준은 사실 독일 EStG §23의 자가거주 예외입니다. 한국의 1세대 1주택 비과세는 이런 "연속 3개 연도 거주" 방식이 아니라 원칙적으로 보유기간 2년(취득 당시 조정대상지역이면 거주 2년 추가)을 요건으로 합니다. 따라서 질문은 한국 요건이 아니라 독일 요건의 충족 여부를 묻고 계신 것입니다.

 

나. 쟁점 2 — 질문자는 한국 세법상 "거주자"일 가능성이 높다 (핵심)

본 사안의 결정적 지점입니다. 질문자는 가족과 함께 독일로 이주해 거주등록을 마쳤으므로 외형상 비거주자처럼 보이나, 소득세법 시행령 제3조의 거주자 의제가 적용될 수 있습니다. 다음 중 하나에 해당하면 독일에 거주하더라도 한국 세법상 계속 거주자입니다.

• 거주자 또는 내국법인의 국외사업장(독일 지사)에 파견된 임원·직원인 경우
• 내국법인이 100% 직·간접 출자한 해외현지법인에 파견된 임원·직원인 경우
• 국외 근무 공무원인 경우

질문자는 "독일 지사로 발령받은 주재원"이라 하셨으므로, 한국 본사(거주자 또는 내국법인)의 국외사업장(지사)에 파견된 직원에 해당할 가능성이 큽니다. 이 경우 시행령 제3조에 따라 한국 세법상 거주자입니다.

다만, 반드시 점검할 사항이 있습니다. 시행령 제3조의 "해외현지법인" 부분은 모회사가 100% 출자한 경우로 한정됩니다. 만약 질문자가 발령받은 곳이 본사의 "지사(국외사업장)"가 아니라 별개 법인격을 가진 현지 법인이고 그 법인에 대한 한국 모회사의 출자비율이 100% 미만이라면, 거주자 의제가 적용되지 않아 비거주자로 전환될 수 있습니다. 따라서 "독일 지사"의 법적 실질(본사의 국외사업장인지, 별도 현지법인인지, 출자비율은 얼마인지)을 먼저 확정해야 합니다.

 

다. 쟁점 3 — 비과세 경로는 두 갈래이며, 어느 쪽이든 2026년 양도라면 비과세 가능

본 사안에는 상호 배타적이지 않은 두 가지 비과세 경로가 병존합니다.

 

경로 A(거주자 의제 + 본칙):

질문자가 시행령 제3조에 따라 거주자로 의제되면, 출국이라는 사건 자체가 비과세 판단의 전제가 되지 않습니다. 출국 특례가 아니라 비과세 본칙(보유기간 2년, 조정대상지역이면 거주 2년)이 적용됩니다. 2017. 5. 16. 취득해 약 5년 보유·거주한 1주택이므로 요건을 이미 충족했고, 양도 기한의 제약 없이 비과세가 가능합니다.

 

경로 B(근무상 형편 출국 특례, 다목):

만약 거주자 의제가 부정되어(예: 출자비율 100% 미만의 별도 현지법인 파견) 비거주자로 전환되더라도, 다목에 따라 비과세가 가능합니다. 본 사안의 주재원 발령은 "1년 이상 계속하여 국외거주를 필요로 하는 근무상의 형편"에 해당하므로, ① 세대전원 출국, ② 출국일 현재 1주택 보유, ③ 출국일부터 2년 이내 양도 요건을 모두 충족하면 보유·거주기간 제한 없이 비과세됩니다.

 

따라서 질문자의 비과세 가능성은, 거주자 의제가 성립하면 경로 A로 기한 제약 없이, 의제가 부정되더라도 경로 B로 출국일부터 2년 내 양도하면 확보됩니다. 출국일을 2025. 12.로 본다면 다목의 양도 기한은 2027. 12.경까지이므로, 2026년 양도 예정은 이 기한 내에 있습니다. 두 경로 중 어느 쪽이든 2026년 양도라면 비과세가 가능하다는 것이 핵심입니다.

 

다만 경로 B는 세부 확정 사항이 있습니다. ① "출국일"의 특정(가족 출국일인지, 본인 발령·출국일인지), ② "세대전원 출국" 요건 충족 여부, ③ 비거주자 신분에서의 1세대 1주택 비과세 세부 적용을 별도로 점검해야 합니다. 또한 두 경로 공통으로, 거주자라도 양도가액 12억원 초과 고가주택의 초과분 양도차익은 과세되며, 장기보유특별공제(거주·보유 충족 시 최대 80%) 적용을 위한 요건도 별도로 충족되어야 합니다.

 

라. 쟁점 4 — 조약상 과세권과 독일 과세 가능성 (조약 원문 확인 반영)

질문자의 한국 세법상 신분에 따라 조약 적용 구도가 갈리므로, 쟁점 2·3의 두 경로를 나누어 봅니다.

 

경로 A — 거주자 의제가 성립하는 경우(양국 거주자 가능)

질문자가 시행령 제3조에 따라 한국 거주자로 의제되면, 동시에 독일 무제한 납세의무자가 되어 양국 모두의 거주자가 되는 상황이 발생할 수 있습니다. 이때는 제4조 제2항의 기준(항구적 주거 → 중대한 이해관계의 중심지 → 일상적 거소 → 국적 순)에 따라 어느 한 나라의 거주자로 판정됩니다. 다만 어느 쪽 거주자로 판정되든, 제13조 제1항에 따라 한국 소재 부동산 양도소득의 과세권은 부동산 소재지국인 한국에 배분됩니다. 질문자가 우려한 "조약에 따라 독일 세법으로 과세된다"는 방향과는 다릅니다.

독일이 거주지국으로 판정되는 경우의 이중과세 조정에 조약 원문 확인 결과가 반영됩니다. 제23조 제1항을 보면, 부동산 양도소득(제13조 제1항)은 외국납부세액공제(나목)의 열거 항목이 아니라 면제법(가목)의 대상입니다. 나목이 열거한 제13조 항목은 제2항(주식양도)뿐입니다. 따라서 독일은 한국 소재 부동산 양도소득을 자국 과세표준에서 원칙적으로 제외하며(누진유보만 가능), 이는 한국에서 비과세되었는지 여부와 무관하게 작동합니다.

이 점이 이전 분석과 결론이 다른 부분입니다. 이전 글은 "한국 납부세액이 0이면 공제할 외국세액이 없어 독일 §23 부담이 남는다"는 세액공제 전제의 역설을 제시했으나, 부동산 양도소득은 애초에 공제 대상이 아니라 면제 대상이므로 그 역설은 부동산 양도소득에는 직접 적용되지 않습니다. 면제법 하에서는 독일이 이 소득에 과세하지 않는 것이 원칙입니다.

 

경로 B — 거주자 의제가 부정되어 비거주자가 되는 경우(양국 거주자 문제 미발생)

질문자가 한국 세법상 비거주자로 전환되면, 한·독 조약상 질문자는 독일 일방의 거주자가 됩니다. 이 경우 양국 거주자 충돌을 조정하는 절차는 처음부터 발생하지 않고, 곧바로 부동산 소득 조문이 적용됩니다. 제13조 제1항에 따라 한국 소재 부동산 양도소득의 과세권은 부동산 소재지국인 한국에 귀속되고(한국은 다목으로 비과세 적용), 거주지국인 독일은 제23조 제1항 가목(면제법)에 따라 이 소득을 자국 과세표준에서 제외합니다(누진유보만 가능). 이 경로에서도 부동산 양도소득은 나목의 공제 열거 항목이 아니므로, "한국 비과세 → 공제할 외국세액 없음 → 독일 과세 잔존"의 역설은 성립하지 않습니다.

 

두 경로 공통 — 면제가 제한될 수 있는지에 대한 단서

면제가 무조건적인 것은 아니므로, 다음 두 가지 단서를 점검합니다.

첫째, 조약 제23조 제1항 마목의 과세전환입니다. 마목은 면제(가목)를 공제(나목)로 전환할 수 있는 조항이나, 그 발동 요건이 좁습니다. 조약 원문상 마목은 양국이 같은 소득을 서로 다른 조약 조문 아래 놓거나 다른 납세자에게 귀속시키는 충돌이 있고, 그 불일치 때문에 소득이 비과세되며, 제25조 제3항 상호합의로도 해결되지 않는 경우에 발동됩니다. 그런데 본 사안은 그러한 충돌이 없습니다. 양국 모두 이 소득을 "한국 소재 부동산의 양도소득(제13조 제1항)"으로 동일하게 보며, 한국이 비과세하는 이유는 조약 해석의 차이가 아니라 한국 국내법(1세대 1주택)상의 면세일 뿐입니다. 따라서 마목이 발동될 가능성은 낮다고 봅니다.

둘째, 독일 국내법상 면제 제한 규정입니다. 이는 조약이 아니라 독일 국내법의 문제입니다. 조약이 면제하도록 정하더라도, 독일 국내법에 상대국에서 실제로 과세되지 않은 소득의 면제를 제한하는 규정이 있다면 면제가 제한될 수 있습니다. 다만 이는 독일 세법의 영역이므로 한국 세무사가 단정할 수 없고, 게재 전 독일 세무 전문가(Steuerberater)의 확인이 필요합니다.

 

요약

조약 원문 확인 결과, 부동산 양도소득에 대한 "독일 42% 과세"의 주된 경로는 질문자가 거주자(경로 A·독일이 거주지국)이든 비거주자(경로 B)이든 제23조 제1항 가목의 면제법에 의해 원칙적으로 차단됩니다. 마목 과세전환은 본 사안의 구조상 발동 가능성이 낮습니다. 결국 남는 변수는, 경로 A에서의 거주지국 판정 결과, 그리고 독일 국내법상 면제 제한 규정의 적용 여부이며, 후자는 Steuerberater의 확인 사항입니다.

5. 결론

• 질문의 "매도 연도+직전 2개 연도 실거주" 비과세 요건은 한국이 아니라 독일 EStG §23의 자가거주 예외입니다.
• 한국 양도소득세: 비과세 경로가 두 갈래입니다. 거주자 의제(시행령 제3조)가 성립하면 비과세 본칙(제154조 제1항 본문)이 적용되어 양도 기한 제약 없이 비과세가 가능하고, 의제가 부정되어 비거주자가 되더라도 근무상 형편 출국 특례(제154조 제1항 제2호 다목)에 따라 출국일부터 2년 이내 양도하면 비과세가 가능합니다. 출국일을 2025. 12.로 보면 2027. 12.경까지가 다목의 기한이므로, 2026년 양도 예정은 두 경로 어느 쪽으로도 비과세 범위 안에 있습니다.
• 다만 "독일 지사"의 실질이 본사의 국외사업장인지, 출자비율 100% 미만의 별도 현지법인인지에 따라 적용 경로가 갈리므로 이를 먼저 확정해야 합니다. 비거주자 경로(다목)에서는 출국일의 특정과 세대전원 출국 요건을, 두 경로 공통으로 고가주택 초과분 과세 여부를 점검해야 합니다.
• 조약 적용: 한·독 조세조약 제13조 제1항에 따라 한국 소재 부동산 양도소득의 과세권은 한국에 귀속됩니다. 거주자로서 양국 거주자가 되는 경우에는 제4조 제2항 기준으로 거주지국을 정합니다. 독일이 거주지국이더라도 부동산 양도소득은 제23조 제1항 나목의 외국납부세액공제 열거 항목이 아니라 가목의 면제법 대상이므로, 독일은 원칙적으로 이 소득을 과세표준에서 제외합니다. 따라서 "한국 비과세 → 공제할 외국세액 없음 → 독일 과세 잔존"이라는 세액공제 전제의 역설은 부동산 양도소득에는 직접 적용되지 않습니다.
• 면제가 제한될 수 있는 단서는 두 가지입니다. 조약 제23조 제1항 마목의 과세전환은 양국이 같은 소득을 서로 다른 조약 조문이나 다른 납세자에게 귀속시키는 충돌이 있을 때 발동되는데, 본 사안은 양국 모두 한국 소재 부동산 양도소득으로 동일하게 보고 한국 비과세는 국내법상 면세이므로 마목 발동 가능성은 낮습니다. 다른 하나는 독일 국내법상 면제 제한 규정(subject-to-tax)의 존부인데, 이는 독일 세법의 영역이므로 Steuerberater의 확인이 필요합니다.
• 본 건은 거주자 의제 적용 여부(파견 형태·출자비율), 양국 거주자인 경우의 거주지국 판정, 독일 측 면제 제한 규정의 적용 여부가 결합된 사안이므로 독일 Steuerberater의 검토를 권합니다.

※ 블로그글 면책규정 본 글은 일반적인 정보 제공을 목적으로 하며, 특정 납세자의 구체적 사안에 대한 세무 자문이 아닙니다. 거주자 의제 적용 여부와 출국 특례의 적용 여부는 파견 형태, 현지법인 출자비율, 출국일의 특정, 세대전원 출국 여부 등 구체적 사실관계에 따라 달라집니다. 한·독 조세조약의 적용 결과는 거주지국 판정 및 독일 국내법상 면제 제한 규정의 적용 여부에 따라 달라질 수 있으며, 독일 소득세법(EStG §23) 및 독일 측 조약 운용 해석은 게재 전 독일 세무 전문가(Steuerberater)를 통한 별도 확인이 필요합니다. 실제 양도 전 반드시 한국 및 독일의 자격 있는 세무 전문가와 상담하시기 바랍니다. 세법 및 조약은 개정될 수 있으며, 본 글은 작성 시점의 법령을 기준으로 합니다.